Sauf exonération spéciale, tous les biens appartenant au défunt sont imposables.
Les règles de base
Il faut également tenir compte de dispositions fiscales particulières qui édictent diverses présomptions de propriété, dont certaines sont importantes en pratique.
C’est ainsi par exemple que, sauf preuve contraire, celui qui paie la taxe foncière d’un immeuble est présumé en être le propriétaire (Article 1881 du Code général des impôts).
Nous examinons ci-après les principales présomptions fiscales de propriété.
Le défunt était usufruitier d’un bien
Lorsque le défunt était usufruitier d’un bien, le nu-propriétaire de ce bien en acquiert la pleine propriété du seul fait du décès. En principe, la réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun droit de succession.
Mais il en va parfois autrement, du fait de la présomption de propriété posée par l’article 751 du Code général des impôts. Il résulte de cet article que les biens dont le défunt avait l’usufruit et qui appartenaient en nue-propriété à ses héritiers présomptifs (même renonçants ou exclus par testament) ou à leurs descendants, à ses donataires ou légataires ou à des personnes réputées interposées (par exemple, leur conjoint), sont présumés être la pleine propriété du défunt.
Au décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire devra acquitter des droits de succession sur la valeur en pleine propriété de ces biens. S’il a acquis la nue-propriété du défunt (cas de la donation ou de la vente avec réserve d’usufruit), le nu-propriétaire pourra toutefois déduire les droits qu’il a acquittés lors de la donation ou de l’acquisition.
En cas donation avec réserve d’usufruit, l’imputation des droits de donation est possible même lorsque ces droits ont été réglés par le donateur. Mais alors, leur montant devra figurer à l’actif de succession : voir l’exemple ci-après.
La présomption de propriété ne concerne que l’usufruit au sens strict. Elle ne s’applique pas au décès de celui qui était titulaire d’un droit d’usage et d’habitation sur un bien immobilier.
On peut faire échec à la présomption en prouvant que le démembrement de propriété était réel et sincère. Cette preuve est apportée, par exemple, si l’héritier établit qu’il a réellement acheté et payé la nue-propriété avec ses fonds personnels (ou avec des fonds qui lui ont été donnés, à condition que la donation ait été passée par acte notarié ou ait été enregistrée, que l’acquisition de la nue-propriété ait eu lieu plus de trois mois avant le décès de l’usufruitier et que l’acte d’acquisition mentionne l’origine des fonds).
Ajoutons que la présomption ne joue pas lorsque le démembrement de propriété résulte :
- d’une donation - donation simple ou donation-partage - de la nue-propriété ou de l’usufruit régulièrement effectuée plus de trois mois avant le décès ;
- d’une donation par contrat de mariage, sans condition de délai ;
- d’un héritage ou d’un legs par lequel l’usufruit a été attribué au défunt de son vivant et la nue-propriété à ses héritiers présomptifs.
Exemple d’application de la présomption :
Monsieur Petit, âgé de 67 ans, décède le 15 mai 2009 laissant pour unique héritier son fils Patrick. Le 31 mars 2009, il lui avait fait donation de la nue-propriété de son appartement d’une valeur en pleine propriété de 300.000 euros, s’en réservant l’usufruit sa vie durant. C’est lui qui a pris en charge le paiement des droits de donation. A son décès, il laisse des biens d’une valeur de 150.000 euros.
Lors de la donation, Monsieur Petit a acquitté les droits sur la valeur en nue-propriété de l’appartement, soit sur 180.000 euros (60% de sa valeur en pleine propriété compte tenu de son âge). Après application de l’abattement en ligne directe de 156.359 euros, du tarif en ligne directe et d’une réduction de droits de 35% , les droits se sont élevés à 1.922 euros
.
Monsieur Petit étant décédé dans les trois mois suivant la donation, la présomption de l’article 751 du Code général des impôts s’applique. Les droits de succession sont calculés sur : l’appartement donné à son fils (300.000 euros), les biens existant à son décès (150.000 euros) et le montant des droits acquittés par lui lors de la donation (1.922 euros), soit un actif de 451.922 euros. Après application de l’abattement personnel de 156.359 euros et du tarif en ligne directe, les droits dus par Patrick Petit s’élèvent à 57.341 euros, dont il y a lieu de déduire les droits acquittés par le défunt lors de la donation (1.922 euros), soit une somme à payer de 55.419 euros.
Les comptes joints et les coffres-forts
Les titres, sommes ou valeurs figurant sur des comptes joints sont censés appartenir aux déposants par parts égales. Il en est de même des sommes, titres ou objets trouvés dans un coffre-fort loué conjointement par plusieurs personnes (Articles 753 et 754 du Code général des impôts).
Il est possible de combattre ces présomptions : l’héritier ou légataire peut prouver que le défunt possédait moins de la moitié des sommes, titres, etc. figurant sur le compte-joint ou dans le coffre-fort, ou même qu’il n’avait aucun droit sur ces biens (exemple : compte joint de deux concubins qui était alimenté uniquement par le salaire du survivant d’entre eux).
Réciproquement, l’administration peut majorer la part taxable aux droits de succession en prouvant que la part du défunt excédait 50% (exemple : compte joint de deux époux séparés de biens majoritairement ou totalement alimenté par des dépôts qui provenaient de fonds personnels de l’époux défunt).
Les valeurs ayant appartenu au défunt l’année précédant son décès
Les valeurs mobilières, parts sociales et créances, y compris les comptes bancaires, sont présumés faire partie de la succession lorsque, moins d’un an avant son décès, le défunt en a eu la propriété, en a perçu les revenus ou a effectué une opération quelconque s’y rattachant (Article 752 du Code général des impôts).
Cette présomption supporte la preuve contraire, qui peut notamment résulter de la vente des biens avant le décès. Attention toutefois : lorsque l’acheteur est un héritier ou l’une des personnes visées à l’article 751, la présomption n’est écartée que si la vente a acquis date certaine avant le décès. Il faut donc que la vente ait été passée devant notaire ou enregistrée avant le décès ou que l’acheteur soit lui-même mort avant l’ouverture de la succession.
Les retraits opérés sur le compte bancaire moins d’un an avant le décès permettent également de combattre la présomption : les sommes retirées n’ont pas à figurer dans l’actif successoral. Cependant, l’administration peut quand même taxer les sommes en cause si elle démontre que l’argent a été conservé par l’auteur du retrait jusqu’à son décès.
Cette preuve résulte généralement d’un faisceau d’indices : âge élevé du titulaire du compte, importance de la somme retirée par rapport à ses dépenses habituelles, absence d’emploi de la somme, etc.
L’administration n’a pas à prouver que l’argent a été appréhendé par les héritiers ou légataires ; elle n’a pas non plus à faire la preuve de la non-appréhension de l’argent retiré par des personnes étrangères à la succession.
L’administration peut aussi apporter la preuve que des retraits opérés plus d’un an avant le décès du titulaire du compte ont été conservés par lui jusqu’à son décès, mais le redressement est alors fondé sur les dispositions générales de l’article 750 ter du Code général des impôts (et non sur la présomption de propriété de l’article 752, qui est inapplicable).
Jugé, par exemple, que les 90.000 euros retirés près de trois ans avant son décès par un homme de 91 ans avaient été conservés par lui et devaient par conséquent être réintégrés à sa succession, eu égard aux circonstances suivantes : le retrait était sans commune mesure avec le train de vie habituel du titulaire du compte, aucun placement n’avait été effectué après le retrait, l’homme vivait depuis 11 ans chez sa légataire universelle et cette dernière ne justifiait pas de l’emploi de la somme retirée (Arrêt de la Cour de cassation du 4 décembre 2007).
L’administration dispose d’une procédure spécifique pour demander des éclaircissements ou des justifications au sujet des biens concernés par la présomption de l’article 752 du Code général des impôts (procédure inapplicable lorsque le redressement est fondé sur l’article 750 ter).