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Biens professionnels : les conditions d'exonération

Pour l'ISF 2011, pas de changements.

Biens professionnels : les conditions d'exonération

Quand un particulier détient des parts et des actions dans une société, quelles peuvent être les exonérations ?

Les biens professionnels sont exonérés d'ISF. D'abord, il convient de rappeler que la prescription de l'action de l'administration en matière de contrôle de l'outil professionnel est de six ans... l'administration " étant conduite à procéder à des recherches ultérieures pour prouver l'exigibilité des droits éventuellement omis " (Rép. Féron, AN 29 avril 1996, p. 2318). Du fait de l'insécurité qui entoure l'application de certaines règles, des précautions s'imposent afin d'éviter que l'administration ne puisse, à l'occasion d'un contrôle, donner libre cours à ses interprétations.

Que disent les règles ?

Cependant, dans le cas de comptes courants inscrits à l'actif du bilan d'une entreprise individuelle et affectés à l'exploitation d'un fonds de commerce, ceux-ci peuvent constituer des biens professionnels exonérés d'ISF (Cass. com, 6 mai 2008).

En ce qui concerne les participations dans les sociétés :

Seule bénéficie de la qualification de biens professionnels la fraction de valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société (article 885-O ter du CGI) , si cette règle se révèle simple à comprendre pour certains biens (cas de l'immeuble non affecté à l'exploitation), elle se révèle plus délicate à appréhender lorsqu'il s'agit, par exemple, des liquidités et placements financiers inscrits au bilan d'une entreprise. Bien qu'ils soient présumés constituer des biens professionnels exonérés, l'administration peut remettre en cause l'exonération si elle parvient à démontrer que lesdites liquidités ou placements sont hors de proportion avec l'activité, les besoins de trésorerie ou de fonds de roulement nécessités par l'activité sociale (Cass. com, 10 juillet 1989, Cass. com, 8 février 2005, Cass.com, 26 mars 2008) ,

Les comptes courants d'associés Les comptes courants d'associés, tout d'abord, ne sont pas considérés en principe comme des biens professionnels, ils sont ainsi à inclure dans l'assiette imposable. Cette position a été confirmée à plusieurs reprises (notamment Rép. Meyer, AN 23 septembre 2002, Rep. JL Christ, AN 4 avril 2006). Elle peut sembler curieuse alors que, dans un grand nombre d'entreprises, et tout particulièrement au sein des PME, le compte courant bloqué est un moyen nécessaire au financement de l'entreprise.

Il convient ensuite de distinguer, selon que les parts ou actions concernent des sociétés soumises ou non à l'impôt sur les sociétés.

Pour les sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu (SNC, sociétés civiles, sociétés en commandite simple, sociétés en participation, SARL ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, EURL... telles que visées aux articles 8 et 8 ter du CGI), les parts de ces sociétés bénéficient de la qualification de biens professionnels lorsque leur propriétaire y exerce son activité professionnelle de façon effective et à titre principal.

En ce qui concerne les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (de plein droit ou sur option), trois conditions doivent être simultanément remplies pour que leur propriétaire puisse arguer de leur caractère de biens professionnels exonérés d'ISF : - il doit exercer des fonctions de direction " qualifiées " dans la société , - il doit recevoir une rémunération " normale " pour ses fonctions de direction, - il doit détenir plus de 25%, directement ou indirectement, du capital de la société, sauf à ce que ladite participation représente plus de 50 % de son patrimoine brut total imposable à l'ISF.

En ce qui concerne les fonctions " qualifiées ", elles sont définies strictement par l'article 885-O bis 1° : gérant de droit de SARL ou de SCA, associé en nom d'une société de personne, président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du directoire ou directeur général délégué d'une société par actions.

Dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), peuvent bénéficier de cette qualification les associés titulaires de fonctions dont l'étendue, conformément aux statuts de la SAS, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les SA par les personnes mentionnées au 1° de l'article 885-0 bis du CGI. En ce qui concerne les directeurs généraux et directeurs généraux délégués, l'appréciation de la nature " équivalente " de leurs fonctions suppose qu'ils soient bien investis, d'un pouvoir de représentation de la société opposable aux tiers (délégations de pouvoir enregistrées auprès du registre du commerce et des sociétés -voir Rép. Luart, Sénat 17 juillet 2003).

A rappeler que les intéressés doivent avoir été " régulièrement nommés " à l'une des fonctions de direction précitées (Cass. com, 26 novembre 2003, Instruction 7 S-5-04 du 3 août 2004). L'exercice des fonctions doit être effectif. A ce titre, la Cour de cassation a estimé que le président du conseil de surveillance qui se contente de mener les débats de ce conseil sans intervenir de façon active dans les questions relatives à la gestion de la société n'exerce pas une activité effective (Cass. Com. 29 mars 2011 n°10-15.571)

Quid de la rémunération du dirigeant ?

Celle-ci doit tout d'abord être normale eu égard aux fonctions exercées (Cass. com, 15 mai 2007, Cass. com, 7 avril 2009). Cette rémunération doit, en outre, représenter plus de 50 % des revenus professionnels du contribuable, à savoir, dans la plupart des cas, les revenus soumis à impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements, salaires et assimilés, la rémunération à prendre en compte est, sauf exceptions, celle perçue l'année précédant le 1erjanvier de l'année de référence (Cass. com, 7 avril 2009). L'administration admet de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'exonération en raison du seul niveau de rémunération, au cas particulier d'une entreprise nouvelle ou d'une entreprise en difficulté et ce, pendant deux ans. L'administration admet de prendre également en compte, lorsque le redevable exerce en plus de sa fonction dirigeante une autre activité (par exemple au titre d'un contrat de travail), la rémunération de cette dernière activité. Enfin, il a été précisé que, dans certaines situations justifiées par des motifs économiques, les dividendes peuvent être retenus pour appréhender le caractère normal de la rémunération, dès lors qu'ils contrebalancent la faiblesse de cette dernière.

Enfin, le seuil de participation de 25 % est déterminé en tenant compte des participations détenues par le groupe familial, à savoir au-delà du dirigeant, son conjoint ou concubin notoire, leurs ascendants, descendants et leurs frères et soeurs. Des dérogations ont pu être apportées à l'exigence cumulée de ces trois conditions, soit par la loi (les gérants et associés visés à l'article 62 du CGI sont dispensés du seuil de participation), soit davantage par la doctrine administrative (pour les professions libérales exercées en SA ou SARL).

Là où les choses se compliquent, c'est dans l'hypothèse d'un groupe de sociétés ou encore de participations détenues dans plusieurs sociétés (lire notre autre article, dans ce même dossier ISF).

Nouveautés pour l'ISF 2012 Les conditions devant être remplies pour la qualification de biens professionnels seront assouplies: -sauf dispense, le redevable ne devra posséder que 25% au moins des droits de vote dans la société et non plus comme c'est le cas actuellement également 25% des droits financiers.-Une participation directe de 12,5% seulement des droits de vote sera exigée après une augmentation de capital si auparavant le seuil de 25% a été respecté au cours des cinq années précédentes et si le redevable a conclu un pacte avec d'autres associés ou actionnaires représentant au total 25% au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d'orientation dans la société.En cas d'activités similaires ou connexes et complémentaires :-Sera légalisée la doctrine administrative qui permet pour les entreprises individuelles ou les parts ou actions détenues par le redevable dans plusieurs sociétés, de constituer un bien professionnel unique.-Sera également légalisée la doctrine selon laquelle la condition de rémunération normale s'apprécie au niveau de l'ensemble des sociétés. Ainsi le redevable n'est pas obligé de recevoir une rémunération dans toutes les sociétés afin de bénéficier du régime des biens professionnels.En l'absence d'activités similaires ou connexes et complémentaires :-Sera réaffirmée la nécessité pour chaque participation dans des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, prise isolément de remplir les conditions pour qualifier de biens professionnels.-La condition de la rémunération normale s'appréciera en totalisant celles perçues dans toutes les sociétés mais chaque fonction devra être rémunérée, contrairement en cas d'activités similaires ou connexes et complémentaires.

Xavier ROLLET (Associé) ET Natasha DEAR, avocats chez Landwell & Associés